Наше предприятие закупило новое оборудование иностранного производства. Для его наладки и обучения персонала был приглашен специалист из страны производителя. При этом в соответствии со срочным трудовым договором проезд, проживание оплачиваются предприятием. Необходимо ли включать данные расходы в облагаемую базу по НДФЛ и ЕСН? Можно ли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на проезд и проживание иностранного специалиста?

Налог на прибыль. Позиция чиновников и налоговиков в отношении данных видов расходов следующая: расходы, связанные с бесплатным предоставлением жилья иностранным работникам (либо с компенсацией аренды квартиры), не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку они не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2008 N 20-12/060105). Так, указанным пунктом установлено, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, стоимость предоставляемого в соответствии с законодательством РФ бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг (или сумма денежной компенсации), что, в свою очередь, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Однако, по мнению налогового органа, на основании п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ*(1) приглашающей стороной должны быть предоставлены гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ, определенные Постановлением Правительства РФ N 167*(2): путем предоставления гарантийных писем. При этом отмечается, что при определении налоговой базы согласно п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на социальные нужды работников*(3), непосредственно не связанные с выполняемыми ими обязанностями, а также не связанные с извлечением организацией доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Заметим, что, отказав в признании расходов, налоговики тут же квалифицировали данные расходы как оплату труда, указав со ссылкой на ст. 131 ТК РФ, что в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Таким образом, по мнению контролирующего органа, расходы на оплату труда сотрудников в виде оплаты проживания, если такая форма оплаты труда предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами, при условии их документального подтверждения могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы. Аналогичные выводы сделаны в письмах УФНС по г. Москве от 21.05.2008 N 21-11/048965@, от 11.01.2008 N 21-08/001105@, от 16.04.2007 N 20-12/035156, Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115.
С представленными выше аргументами чиновников и налоговиков нельзя полностью согласиться. Прежде всего, например, жилищные расходы для работодателя признаются обязательными, так как он является приглашающей стороной. Без гарантийного письма не выдадут приглашение для иностранного работника (п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ).
Гарантийное письмо*(4) - документ, согласно которому гарант (поручитель) принимает на себя определенные обязательства, которые могут быть реализованы при наступлении условий, оговоренных в письме.
Наступлением таких условий можно назвать получение от работодателя приглашения и приезд иностранного работника. Кроме того, приезд этого работника важен прежде всего предприятию (чем быстрее будет налажено оборудование и обучен персонал, тем быстрее оно начнет приносить доход). Таким образом, расходы, связанные с бесплатным предоставлением жилья иностранному специалисту, оплатой его проезда, для предприятия, по мнению автора, являются экономически оправданными, так как произведены с целью получения дохода. Некоторые судьи данную точку зрения поддерживают. Например, Постановление ФАС ДВО от 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4410: поскольку предприятие по условиям заключенного контракта с иностранными гражданами взяло на себя обязательство обеспечить их жильем, оплатить проезд и провоз багажа, суд признал их экономически обоснованными и документально подтвержденными, связанными с производственной деятельностью.
Налог на доходы физических лиц и ЕСН. В отношении НДФЛ Минфин указывает, что оплата организацией жилья для иностранных сотрудников является их доходом, полученным в натуральной форме в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, и, соответственно, данные суммы подлежат обложению НДФЛ. По мнению финансового органа, освобождение от налогообложения оплаты организацией жилья для иностранных сотрудников на период исполнения трудовых обязанностей ст. 217 НК РФ*(5) не предусмотрено (письма от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149).
Арбитры в этом вопросе также на стороне налогоплательщиков (Постановление ФАС ЦО от 11.12.2007 N А48-717/07-2*(6)). В рассматриваемом споре налоговые органы пришли к выводу о наличии дохода в натуральной форме у иностранных работников, для проживания которых предприятие арендовало квартиры, поэтому они начислили на эти суммы НДФЛ, пени и привлекли общество к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа. Судьи признали такое решение недействительным со ссылкой на п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому освобождаются от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. Кроме того, арбитры сослались на то, что на основании п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ и Постановления Правительства РФ N 167 принимающая сторона берет на себя обязательства по жилищному обеспечению иностранного гражданина на период его пребывания в РФ. Доказательств того, что предоставление квартир иностранным работникам произведено обществом не во исполнение вышеуказанных закона и постановления, инспекцией не было представлено.
При определении налоговой базы по ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением названных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания и др. Исходя из этого, финансисты делают вывод, что расходы организации по найму жилого помещения для проживания привлекаемых иностранных работников подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ (письма от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149).
Если у налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, они не признаются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Девятый арбитражный апелляционный суд и в отношении ЕСН, и в отношении НДФЛ поддержал налогоплательщика (Постановление от 12.05.2008 N 09АП-3569/2008-АК). Причем доводы, которые привели арбитры, очень убедительные. Предлагаем взять их на вооружение.
Налоговый орган признал необоснованным невключение в облагаемую базу по НДФЛ и ЕСН расходов на проживание привлеченных иностранных рабочих и расходов, понесенных в связи с оплатой их проезда к месту работы. Суд указал, что на предприятие, привлекающее иностранных рабочих, п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ и Постановлением Правительства РФ N 167 возлагаются обязанности по предоставлению гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).
Такие выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в связи с чем в силу п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ они не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН, в размерах, установленных соглашением сторон.
Есть еще один вид компенсационных выплат, определенных ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух частей: непосредственно из вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. В этом случае компенсации являются элементами оплаты труда, не возмещают работнику никаких затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в связи с чем облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Как указали арбитры, к первому виду компенсационных выплат относятся в том числе гарантии и компенсации, предоставляемые работнику при переезде на новое место работы (ст. 165 ТК РФ). Статьей 169 ТК РФ установлено, что работодатель, договорившись с работником о его переезде на работу в другую местность, обязан возместить ему транспортные расходы (включая расходы на проезд членов его семьи), затраты по провозу имущества, обустройству на новом месте жительства, причем конкретные размеры такого возмещения определяются соглашением сторон трудового договора. Исходя из этого, суд принял решение, что доводы налогового органа о том, что оплата проживания иностранных работников не является компенсацией, поскольку не предусмотрена федеральным законодательством в виде бесплатного проживания, не соответствуют ст. 164, 165, 169 ТК РФ.
Кроме того, так как в ст. 169 ТК РФ отсутствует указание на разовую или постоянную выплату работнику на обустройство, по мнению арбитров, порядок этих выплат определяется трудовым договором, так как в данной статье содержится ссылка на соглашение сторон. Разовая выплата целесообразна лишь при заключении с работником постоянного трудового договора (на приобретение квартиры или комнаты). В случае заключения срочного трудового договора разовая выплата на обустройство нерентабельна, поскольку работодатель должен обеспечить работника жильем временно - только на срок трудового договора (сезон, несколько месяцев, год), что возможно только при предоставлении ему места в гостинице, общежитии или ином месте, за которое должен платить работодатель. Таким образом, предприятие правомерно в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не включало в налоговую базу по ЕСН оплату проживания иностранных рабочих на время их работы, поскольку стоимость размещения является компенсацией работнику при переезде на новое место работы в другую местность (другой регион), установленной ст. 164, 165, 169 ТК РФ, а также срочным трудовым договором, заключенным с каждым работником. С учетом того, что оплата проживания иностранных работников является компенсацией, суд сделал вывод, что она обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ также не подлежит.
Возвращаясь к налогу на прибыль, обратим внимание на следующее. Еще один вывод суда касается того, что на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам налогоплательщика. Подъемные, выплаченные сверх норм, предусмотренных законодательством РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 37 ст. 270 НК РФ).
Под подъемными согласно гл. 25 НК РФ понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства (Письмо Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72).
Возникает вопрос: что подразумевается под нормами, установленными законодательством РФ? Такие нормы предусмотрены только для учреждений бюджетной сферы*(7). Остальные предприятия, по мнению автора, имеют право применять размеры, установленные соглашением сторон. У чиновников другая позиция по данному вопросу: нормы, разработанные для бюджетной сферы, должны применять и остальные предприятия (Письмо Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72). Заметим, что и в рассматриваемом нами случае арбитры Девятого арбитражного апелляционного суда сделали вывод, что до утверждения соответствующих норм организации должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в составе прочих расходов на производство и реализацию в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187.
Суд рассмотрел еще один спорный момент, касающийся заявления налогового органа: на момент осуществления переезда иностранных граждан по приглашению российской компании указанные лица не вступили с ней в трудовые отношения, в связи с этим признание расходов на проезд является неправомерным. Апелляционная инстанция этот довод отклонила по следующим причинам. Работодателем в соответствии со ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ является юридическое лицо, получившее в установленном порядке разрешение на привлечение и использование иностранных работников и использующее их труд в силу заключенных с ними трудовых договоров. Трудовые отношения согласно ст. 16, 61 ТК РФ возникают между работником и работодателем также на основании фактического допущения работника к работе, когда трудовой договор не был оформлен надлежащим образом. При этом сам трудовой договор вступает в силу со дня фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. Исходя из этого, суд сделал вывод, что иностранные граждане с момента приглашения являются работниками приглашающей стороны, их переезд на территорию РФ осуществляется в рамках трудовой деятельности и на них распространяются все нормы трудового законодательства. В связи с изложенным довод налогового органа о том, что компенсация проезда иностранных работников фактически осуществлена до заключения письменных трудовых контрактов, был отклонен.

Н.В. Лебедева

1 июня 2009 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2009 г.

----------------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ".
*(2) Постановление Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 "О порядке представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ".
*(3) Расходы, произведенные в пользу работников (оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, оплата товаров для личного потребления работников и др.).
*(4) А.Я. Сухарев, В.Е. Крутских. Большой юридический словарь. М.: Инфра-М, 2007.
*(5) Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).
*(6) ВАС РФ Определением от 23.04.2008 N 4623/08 в передаче в Президиум ВАС данного дела для пересмотра в порядке надзора отказал.
*(7) Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность".


Copyright 2009 Help-Realty.RU. All rights reserved. При использовании материалов активная ссылка на главную страницу обязательна!


А   Б   В   Г   Д   Е   Ж  
З   И   К   Л   М   Н   О  
П   Р   С   Т   У   Ф   Х  
Ц   Ч   Ш  Э   Ю



       Жильщное право:

       Коммунальное хозяйство:

    Земельное право:
Статьи и комментарии
Также вам будет интересно узнать:


Реклама от Google
Счетчики:
Rambler's Top100
Возможно эта информация вам будет интересна:
Покупка - продажа комнат, квартир и домов.
Покупка - продажа загородной недвижимости
Купля - продажа городской недвижимости
Написать администратору сайта
Главная