Прошу Вас дать пояснение об отнесении расходов по соглашениям о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка на счета бухгалтерского учета и о принятии расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Приложение: соглашения о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка.

Земельные участки относятся к недвижимому имуществу и могут быть переданы в аренду (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 607 Гражданского кодекса РФ; п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ).
Арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка (далее - права аренды) третьему лицу в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 5 ст. 22 ЗК РФ).
В пункте 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. N 66), отмечено, что право аренды, как право пользования имуществом, являющимся объектом аренды, всегда сопровождается определенными обязанностями в силу самого факта пользования. Эти обязанности вытекают из закона или договора и касаются порядка и условий пользования имуществом, его содержания, а также возврата после прекращения аренды.
То есть замена стороны двустороннего обязательства (договора) имеет одновременно черты уступки требования и перевода долга. Если сторона в договоре является одновременно и кредитором, и должником по различным обязательствам, предусмотренным договором, то при соответствующем намерении сторон полная замена стороны в договоре производится с соблюдением как правил об уступке требования (параграф 1 гл. 24 ГК РФ), так и правил о переводе долга (параграф 2 гл. 24 ГК РФ).
В соответствии с положениями пункта 2 статьи 391, пункта 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Аналогичная точка зрения изложена, в частности, в Письмах Минфина России от 24.08.2004 г. N 03-03-01-04/1/8, от 12.11.2006 г. N 03-03-04/1/782, Письме УМНС России по г. N-ску от 27.01.2004 г. N 26-12/5331.

Бухгалтерский учет.
Затраты на приобретение права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация может отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно списывать их с указанного счета в течение оставшегося срока аренды земельного участка в порядке, установленном учетной политикой организации (например, равными долями) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Устно было уточнено, что на данный момент договоры о передаче прав аренды (перенайма) не прошли государственную регистрацию. В связи с этим обращаем ваше внимание на следующее.
Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Поскольку в данном случае договоры перенайма не прошли государственную регистрацию, возникает вопрос о соблюдении первого из вышеперечисленных условий.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации отсутствие госрегистрации договоров перенайма не говорит об отсутствии реальных отношений по передаче прав аренды и о неиспользовании Обществом арендованного имущества. То есть, как минимум, можно говорить, что расходы производятся в соответствии с обычаями делового оборота.
Кроме того, в пункте 7 ПБУ 1/98 сказано, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Учитывая вышеизложенное, считаем, что равномерное списание сумм со счета 97 на счета учета расходов следует начинать с момента фактического получения прав аренды земельных участков, даже если на данный момент отсутствует государственная регистрация договоров передачи прав на аренду.

Налог на прибыль организаций.
Что касается учета затрат на приобретение права аренды земельного участка в целях налогообложения прибыли, то в данном случае необходимо отметить следующее.
Пунктом 6 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ глава 25 НК РФ дополнена статьей 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки".
Согласно пунктам 1, 2 статьи 264.1 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются:
-расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;
-расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
Как указывалось выше, в рассматриваемом случае организация не приобретает право на заключение договора аренды земельного участка у его собственника, а приобретает права и обязанности по договору аренды земельного участка у предыдущего арендатора в соответствии с пунктом 5 статьи 22 ЗК РФ. При этом, как указывалось выше, заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.
Применение положений статьи 264.1 НК РФ к таким правам и обязанностям главой 25 НК РФ не предусмотрено, то есть в данном случае расходы на приобретение арендных прав не могут учитываться по специальным правилам, установленным статьей 264.1 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенном в статье 270 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соответствия вышеперечисленным критериям статьи 252 НК РФ*(1).
Экономическая оправданность. Согласно устным разъяснениям полученные Обществом в результате перенайма земельные участки используются им в производственной деятельности. Однако в рассматриваемом случае из представленных договоров перенайма следует, что Общество приобретает права аренды на два участка порядка 1,5 млн. кв. м. и 6 млн. кв. м., при этом стоимость переданных прав по меньшему участку земли в несколько раз превышает аналогичную стоимость по большему по площади участку. В связи с этим налоговые органы могут попытаться признать расходы по оплате прав по первому участку экономически неоправданными, исходя из того, что они неоправданно завышены.
В этой связи необходимо обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 г. N 14616/07. В данном Постановлении суд указал на то, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Если, ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция ссылается на завышенный размер оплаты услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 НК РФ, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе, то следует учитывать следующее.
Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При отсутствии указанных в статье 40 НК РФ оснований инспекция не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам и ставить эти цены под сомнение.
Кроме того, согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Следовательно, если общество подтвердит факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительно бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имеют.
Вышеуказанные выводы Президиума ВАС РФ подтверждаются и Конституционным Судом РФ. В своих Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с применением норм ст. 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения N 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Таким образом, по общему правилу, налоговые органы не вправе оценивать понесенные Обществом расходы исходя из их соответствия рыночному уровню. Однако при наличии указанных в статье 40 НК РФ оснований, имеет место риск пересмотра размера расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, например, в силу взаимозависимости*(2) сторон договора перенайма.
Следует отметить, что Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 г. N 441-О ограничил усмотрение суда, указав, что "право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)".
При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71 пояснил, что, в частности, наличие одного учредителя является основанием для установления судом взаимозависимости юридических лиц.
Обращаем Ваше внимание, что наличие оснований, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, само по себе не дает налоговым органам права на доначисление налогов, рассчитанных исходя из рыночных цен. Для этого необходимо выявить отклонение примененной налогоплательщиком цены от рыночной более чем на 20 процентов (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Порядок определения рыночных цен устанавливается пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. Согласно пункту 4 указанной статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Хотя в данной статье не идет речь об имущественных правах (которыми являются права арены), однако, исходя из пункта 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98, можно говорить о том, что положения статьи 40 НК РФ распространяются и на сделки с имущественными правами.
Пункты 6 и 7 статьи 40 НК РФ дают толкование понятий "идентичность и однородность товаров", в то же время "идентичные имущественные права" и "однородные имущественные права" законодательно не определены.
По нашему мнению, применительно к сделкам, указанным в запросе, идентичность (однородность) имущественных прав должна определяться исходя из вида сдаваемого в аренду земельного участка, его площади, месторасположения, а также периода действия договора аренды и иных его условий (например, набора прав и обязанностей, передаваемых новому арендатору и т.п.).
То есть, рыночная цена должна определяться применительно отдельно к каждому договору, с учетом особенностей сделки, совершаемой в рамках данного договора.
Необходимо отметить, даже если в указанных в запросе обстоятельствах налоговый орган имеет основания для проверки правильности применения цен по договорам аренды, судебная практика в большинстве случаев свидетельствует о неправильном использовании налоговиками положений статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены. Поскольку формулировки Налогового кодекса, определяющие порядок установления рыночной цены, весьма расплывчаты, налоговыми органами редко опровергается цена, примененная налогоплательщиком, которая резюмируется НК РФ в качестве рыночной.
Однако организация должна быть готова обосновать, что примененная ей для целей налогообложения цена является рыночной. С целью обоснования примененных Обществом цен рекомендуем произвести сбор информации, позволяющей подтвердить соответствие примененных цен рыночному уровню.
Документальное подтверждение. В данном случае налоговые риски связаны с отсутствием государственной регистрации договора перенайма.
Налоговые органы могут исключить стоимость полученных арендных прав из состава расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, основываясь на том, что в связи с отсутствием государственной регистрации договор перенайма является недействительным, то есть не соблюдается требование о документальном подтверждении расходов*(3).
Однако согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. При этом в соответствии со статьями 1 и 2 НК РФ Гражданский кодекс не относится к актам законодательства по налогам и сборам.
Из вышеизложенных норм следует, что если применение норм законодательства о налогах и сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского законодательства, то налоговая норма применяется вне зависимости от соблюдения гражданско-правовой нормы. Налоговое законодательство не требует, чтобы непременным условием для включения расходов в виде платы за получение прав аренды в состав расходов по налогу на прибыль является выполнение требований гражданского законодательства.
Поэтому отсутствие государственной регистрации договора перенайма земельного участка не может быть основанием для того, чтобы исключить такие платежи из состава расходов. Аналогичного подхода в сопоставимых ситуациях придерживаются и арбитражные суды*(4). Однако, учитывая позицию контролирующих органов, в рассматриваемой ситуации имеют место налоговые риски, исключить которые не представляется возможным.
Необходимо отметить, что если в дальнейшем договоры перенайма будут зарегистрированы, то контролирующие органы признают правомерность понесенных в рамках данных договором расходов, причем учитывать данные расходы можно, начиная с момента, с которого к отношениям сторон применяются положения договоров перенайма (в рассматриваемом случае - 01.04.2008 г.)*(5).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, согласно пункту 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).
На основании вышеуказанных норм расходы по оплате приобретенного права аренды подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.

Вывод
Затраты на приобретение права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация может отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно списывать с указанного счета в течение оставшегося срока аренды земельного участка в порядке, установленном учетной политикой организации.
В целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе прочих расходов равными долями в течение срока действия договора аренды при условии соответствия критерям статьи 252 НК РФ. Однако в рассматриваемом случае отсутствует государственная регистрация договоров передачи прав аренды, при этом имеет место значительная разница в стоимости данных прав в рамках анализируемых договоров. Данные обстоятельства влекут за собой возможные налоговые риски, полностью исключить которые не представляется возможным.

15 октября 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 г. N 26-12/5331, Письмо Минфина России от 03.10.2005 г. N 03-03-04/1/238, Письмо Минфина России от 19.07.2006 г. N 03-03-04/1/585.
*(2) Согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций, этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным выше, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
*(3) В аналогичных ситуациях при отсутствии государственной регистрации договора аренды, контролирующие органы указывают, что в данных обстоятельствах налогоплательщик не может учесть при налогообложении прибыли расходы по незарегистрированным договорам (Письма Минфина России от 29.04.2008 г. N 03-03-06/1/298, от 06.03.2008 г. N 03-03-06/1/152, от 17.02.2006 г. N 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 г. N 03-03-04/1/325, УФНС России по г. Москве от 13.03.2006 г. N 18-11/2/18780).
*(4) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2006 г. N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1 по делу N А19-11764/05-15, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 г. по делу N А56-38876/2006, от 21.04.2006 г. по делу N А56-24327/2005, от 24.10.2005 г. по делу N А66-540/2005, от 28.01.2004 г. по делу N А56-28713/03, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006 г., 20.09.2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/3152, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 г. по делу N А55-14674/2004-41, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 г. N Ф04-2117/2007(33186-А27-31) по делу N А27-14782/2006-6.
*(5) Письмо Минфина России от 12.07.2006 г. N 03-03-04/2/172, Письмо Минфина России от 17.02.2006 г. N 03-03-04/3/3, Письмо Минфина России от 01.11.2005 г. N 03-03-04/1/325.


Copyright 2009 Help-Realty.RU. All rights reserved. При использовании материалов активная ссылка на главную страницу обязательна!


А   Б   В   Г   Д   Е   Ж  
З   И   К   Л   М   Н   О  
П   Р   С   Т   У   Ф   Х  
Ц   Ч   Ш  Э   Ю



       Жильщное право:

       Коммунальное хозяйство:

    Земельное право:
Статьи и комментарии
Также вам будет интересно узнать:


Реклама от Google
Счетчики:
Rambler's Top100
Возможно эта информация вам будет интересна:
Покупка - продажа комнат, квартир и домов.
Покупка - продажа загородной недвижимости
Купля - продажа городской недвижимости
Написать администратору сайта
Главная