Обществом приобретено право на заключение договора аренды объекта недвижимого имущества, находящегося в муниципальной собственности сроком на 5 лет.
Каким образом понесенные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете (единовременно, либо равномерно в течение срока аренды)?

Как следует из предоставленного Договора Общество (Покупатель) является победителем аукциона на право аренды имущества.
В соответствии с указанным Договором Продавец (Администрация Н-ского городского поселения) обязуется заключить Договор аренды сроком на 5 лет, а Покупатель оплатить право на заключение договора аренды объекта недвижимого имущества. Стоимость указанного права составляет 12 300 руб.
В данном случае следует отметить, что ни ГК РФ, ни иными Федеральными законами прямо не предусмотрена плата за приобретение права на заключение договора аренды государственного или муниципального имущества*(1).
Вместе с тем, в ряде случаев субъекты РФ, муниципальные образования устанавливают порядок передачи государственного (муниципального) имущества в аренду путем проведения торгов (аукционов) на право заключения договора аренды и в таком случае предусматривают взимание с победителя торгов (аукциона) плату за право аренды.
Что касается признания в расходах в целях исчисления налога на прибыль платы за право заключения договора аренды имущества, то отмечаем следующее.
В первую очередь следует отметить, что в Главе 25 НК РФ нет специальных правил признания указанных расходов, в отличие, например, от расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (ст. 264.1 НК РФ). Однако, по нашему мнению, это не является препятствием для признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды имущества.
В отношении указанных расходов, по нашему мнению, необходимо применять общие правила признания расходов, предусмотренные Главой 25 НК РФ.
В первую очередь следует отметить, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды имущества не поименованы в ст. 270 НК РФ, устанавливающей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В этой связи, если из соответствующих документов органов исполнительной власти Н-ского городского поселения (постановления, приказы, регламенты и т.п.) следует, что порядок передачи муниципального имущества в аренду предусматривает проведение аукциона на право заключения договора аренды, а также предусматривается взимание с победителя аукциона платы за право аренды, то, по нашему мнению, при условии заключения непосредственно самого договора аренды, расходы в виде указанной платы можно признать экономически обоснованными.
В подтверждение экономической обоснованности данных расходов представляется целесообразным иметь в наличии соответствующие документы органов исполнительной власти, регламентирующие порядок передачи муниципального имущества в аренду, протокол о результатах аукциона, из которых бы следовало, что заключение договора аренды поставлено в зависимость от приобретения права на заключение договора аренды.
Что касается документального подтверждения указанных расходов, то обращаем Ваше внимание на следующее. Представленный к рассмотрению Договор, подтверждающий несение расходов на приобретение права на заключение договора аренды может стать причиной спора с налоговыми органами по вопросу правомерности признания данных расходов, в связи со следующим.
Данный Договор датирован 06.03.2009 г. Вместе с этим, из Договора, а также из Ваших устных разъяснений следует, что аукцион на право заключения договора аренды проводился 03.04.2009 г., т.е. практически месяцем позже, чем дата заключения Договора. В этой связи, во избежание возможных разногласий с налоговыми органами по признанию расходов на приобретение права на заключение договора аренды рекомендуем Обществу обратиться к Администрации Н-ского городского поселения с целью приведения даты заключения Договора в соответствие с фактическими обстоятельствами.
Что касается позиции Минфина РФ по данному вопросу, то необходимо отметить, что в Письме от 12.04.2004 г. N 04-02-05/2/13 финансовое ведомство высказывало мнение о невозможности признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль в связи с тем, что законодательством РФ не предусмотрена плата за приобретение права на заключение договора аренды.
Вместе с тем, в более поздних Письмах (от 07.04.2006 г. N 03-03-02/80, от 20.02.2007 г. N 03-03-06/2/31) Минфин РФ указал на следующее, если из распорядительного документа органа исполнительной власти следует, что за дополнительную плату потенциальным арендатором приобретается право на вступление в отношения по аренде, выражающееся в появлении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения прибыли перечисление денежных средств на указанных условиях должно рассматриваться как плата за приобретение права, используемого для ведения деятельности, направленной на получение дохода. В этом случае при выполнении всех остальных необходимых условий признания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отсутствуют основания для отказа от учета таких расходов при формировании налоговой базы.
Из представленного к рассмотрению Договора, как уже было отмечено выше, следует, что Администрация Н-ского городского поселения обязуется заключить Договор аренды сроком на 5 лет, при оплате Обществом права на заключение договора аренды.
Далее рассмотрим порядок признания указанных расходов (единовременно или в рассроченном порядке).
Как уже было отмечено выше, Главой 25 НК РФ не предусмотрено специальных правил по признанию в расходах платы за право заключения договора аренды имущества (за исключением земельных участков).
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае будут иметь место две самостоятельные сделки - приобретение Обществом прав на заключение договора аренды и заключение непосредственного самого договора аренды с установленной в нем арендной платой.
По рассматриваемому Договору, Общество приобретает право на заключение договора аренды и уплачивает обусловленную договором стоимость данного права, а Администрация Н-ского городского поселения в свою очередь заключает договор аренды. Таким образом, обязательствами Общества по данной сделке является оплата стоимости права, а обязательствами Администрации - заключение договора аренды.
Как следует из представленного Договора и Ваших устных разъяснений, аукцион на право заключения договора аренды и заключение договора аренды осуществлены в апреле 2009 г., т.е. именно в апреле 2009 г. Администрация выполнила свои обязательства перед Обществом.
В этой связи, по нашему мнению, есть основания говорить о том, что исходя из условий сделки по приобретению права на заключение договора аренды можно сделать вывод что расходы, осуществленные в рамках такой сделки имели место в апреле 2009 г., т.е. плату за приобретение указанного права можно признать в расходах единовременно.
Единовременный порядок признания указанных расходов подтвержден, в частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.07.2004 г. N КА-А40/5175-04*(2), в котором суд отметил следующее:
"Между тем судом правильно применены положения п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, сделан правильный вывод о том, что спорный обязательный платеж является единовременным, отсутствует необходимость применения равномерного принципа распределения понесенных расходов, поскольку он распространяется только на сделки, длящиеся более одного налогового периода.
Судом правильно определена правовая природа спорного платежа с указанием на положения ст. 9 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 как платежа по оплате права на заключение договора аренды земельного участка, вследствие чего он является единовременным и его результатом является факт заключения договора аренды".
Рассматривая вопрос о порядке признания указанных расходов считаем целесообразным обратить внимание на порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, установленного ст. 264.1 НК РФ, поскольку приобретение права на заключение договора аренды имущества (отличного от земли) и приобретение права на заключение договора аренды земельных участков имеют по своей сути одинаковую правовую природу.
Так, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки*(3):
- признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
- либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.
Таким образом, можно говорить о том, что НК РФ в принципе допускает возможность единовременного признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков в случае несущественности расходов (в случае, если указанные расходы не превысят 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода).
Однако, не исключено, что налоговые органы могут придерживаться позиции о том, что расходы связанные с приобретением права на заключение договора аренды имущества следует признавать равномерно в течение срока действия договора аренды.
Такой позиции, в частности, придерживался налоговый орган по делу, рассмотренному ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 17.12.2004 г. N Ф03-А04/04-2/3492, причем суд поддержал позицию налогового органа, указав на следующее:
"Как видно из условий договора субаренды, он заключен на аренду объекта недвижимости в течение 10 лет, следовательно, исходя из принципа равномерности и сопоставимости с доходами, расходы, связанные с выкупом права аренды здания, необходимо также учитывать равномерно в течение срока, на который данное право аренды предоставлено организации, то есть в течение 10 лет. Учитывая, что Общество реализовало свое право на аренду здания, которым будет пользоваться в указанный период, налоговый орган обоснованно исключил из расходов ту часть (1229166 руб.), которая приходится на последующие отчетные (налоговые) периоды (2003-2012 годы)".
По нашему мнению, такая позиция суда представляется весьма спорной, поскольку суд сделал указанный вывод со ссылкой на абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, которым установлено, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Указанный порядок признания расходов, по нашему мнению, может иметь место только в случае если те или иные расходы осуществлены в рамках исполнения какого-либо "доходного" договора, по которому предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В рассматриваемом же случае расходы по приобретению права на заключение договора аренды имущества если и связаны с каким-либо договором то с договором аренды данного имущества, который, в свою очередь, не является "доходным" договором (по нему налогоплательщик также несет расходы в виде арендной платы).
Что касается признания расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды имущества в бухгалтерском учете, то, по нашему мнению, данные расходы в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) являются расходами по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Учитывая, что проведение аукциона и заключение договора аренды приходятся на апрель 2009 г., то по нашему мнению, в отношении рассматриваемых расходов указанные условия выполняются именно в апреле 2009 г., т.е. расходы, связанные с приобретением права на заключения договора аренды, в рассматриваемом случае следует признать единовременно в апреле 2009 г.

Вывод:
По нашему мнению, в рассматриваемом случае расходы, связанные с приобретением права на заключения договора аренды имущества, подлежат признанию в расходах, как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль, единовременно.

15 апреля 2009 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Ссылка в представленном к рассмотрению Договоре на ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" от 21.12.2007 г. N 178-ФЗ и на Постановление Правительства РФ "Об утверждении Положения о проведении аукциона по продаже государственного или муниципального имущества" от 12.08.2002 г. N 585 представляется не обоснованной, поскольку данные нормативные документы не регламентируют порядок передачи государственного или муниципального имущества в аренду.
*(2) В данном случае вопрос касался признания расходов по приобретению прав на заключение договора аренды земельного участка, поскольку норма, содержащаяся в ст. 264.1 НК РФ была введена с 01.01.2007 г.
*(3) В соответствии с п. 2 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.


Copyright 2009 Help-Realty.RU. All rights reserved. При использовании материалов активная ссылка на главную страницу обязательна!


А   Б   В   Г   Д   Е   Ж  
З   И   К   Л   М   Н   О  
П   Р   С   Т   У   Ф   Х  
Ц   Ч   Ш  Э   Ю



       Жильщное право:

       Коммунальное хозяйство:

    Земельное право:
Статьи и комментарии
Также вам будет интересно узнать:


Реклама от Google
Счетчики:
Rambler's Top100
Возможно эта информация вам будет интересна:
Покупка - продажа комнат, квартир и домов.
Покупка - продажа загородной недвижимости
Купля - продажа городской недвижимости
Написать администратору сайта
Главная