По результатам торгов ООО "X" приобрело право в заключение договора аренды земельного участка.
С марта 2008 года заключен договор аренды земельного участка для комплексного освоения в целях жилищного строительства. В настоящее время осуществляется подготовка документов для передачи в Управление федеральной регистрационной службы России по N-ской области для проведения государственной регистрации договора аренды.
Обеспечением обязательств по комплексному освоению в целях жилищного строительства является банковская гарантия.
Просим дать консультацию по отражению в целях бухгалтерского и налогового учетов:
- права на заключение договора аренды земельного участка;
- арендных платежей;
- вознаграждения за банковскую гарантию.

1. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды
земельного участка

Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.
В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.
Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.
При этом следует обратить внимание на Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. N 15/1 (МДС 81-35.2004). Указанная Методика предусматривает включение платы за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства, платы за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также выплаты земельного налога (аренды) в период строительства в первоначальную (восстановительную) стоимость объекта. В соответствии с МДС 81-35.2004 затраты, связанные с земельным участком под строительство, включаются в главу "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета (п. 4.78 Методики).
Согласно пункту 3.1 МДС 81-35.2004 сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.
На наш взгляд, в аналогичном порядке учитываются расходы на приобретение права аренды земельных участков, предназначенных для строительства объектов для продажи.
Исходя из изложенного в период строительного процесса затраты, связанные с земельным участком (в том числе, расходы на приобретение прав на заключение договора аренды земельных участков), необходимо относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основного средства.
Обращаем Ваше внимание на то, что согласно Договору аренды срок аренды земельного участка 15 лет. При этом в соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Таким образом, по общему правилу расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка под строительство подлежат учету на счете 97 с последующим списанием на счет 08. Однако необходимо отметить, что Договор аренды предполагает, что в течение срока его действия земельный участок, предоставленный в аренду, будет разделен на несколько участков. Часть участков может быть приобретена арендатором в собственность, часть при определенных условиях должна быть передана в государственную собственность, а также на часть участков договор аренды может быть продлен. То есть, скорее всего, равномерное списание затрат со счета 97 на счет 08 в течение срока действия договора аренды приведет к неравномерному распределению затрат между земельными участками и сметной стоимостью объектов строительства.
Учитывая данные обстоятельства, а также то, что счет 08 капитализирует затраты в течение длительного периода, то можно говорить об оправданности подхода, при котором расходы на приобретение прав на заключение договора аренды земельного участка можно списать единовременно на счет 08, минуя счет 97.
Кроме того, по нашему мнению, вышеприведенный подход применим и в том случае, если построенный объекты Общество намерено продать как товар. В отношении бухгалтерского учета операций по инвестированию средств с целью получения в собственность жилья, которое в дальнейшем предполагается продать как товар, не имеет однозначного подхода по отражению в бухгалтерском учете, так как содержит в себе одновременно элементы присущие учету долгосрочных инвестиций и учету имущества, предназначенного для продажи - товара.
В ответах на наши, задаваемые на семинарах, представители Минфина РФ рекомендуют учитывать затраты на строительство квартир на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 41 "Товары". То есть руководствоваться в данном случае Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций N 160, невзирая на оговорку указанную в п. 1.2 данного Положения. Несмотря на то, что данная рекомендация является своего рода допущением и не нашла на настоящий момент отражения в нормативных актах по бухгалтерскому учету, однако, по нашему мнению, является наиболее рациональной.

Налог на прибыль организаций
Согласно статье 264.1 НК РФ в расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка для целей налогообложения прибыли являются прочими расходами. При этом расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
То есть, применительно к ситуации, изложенной в запросе, положения данной статьи могут быть применимы, если на арендованных участках будут возведены объекты основных средств.
Для целей главы 25 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (ст. 257 НК РФ). В рассматриваемом случае приобретаются права на заключение договора аренды земельного участка для его комплексного освоения в целях жилищного строительства. Представители Минфина России неоднократно указывали на то, что, по их мнению, объекты жилого фонда в целях налогообложения прибыли не могут быть отнесены к основным средствам (например, Письма от 16.04.2007 г. N 03-03-06/2/69, от 15.05.2006 г. N 07-05-06/116). Однако мы считаем, что это не должно касаться объектов жилого фонда, которые предназначены для сдачи в аренду.
Кроме того, если исходить из того, что положения статьи 264.1 НК РФ не могут быть применены к объектам жилищного строительства, то расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли могут быть учтены для целей налогообложения в случае продажи построенного жилья, или перепродажи данных прав (ст. 268, ст. 320 НК РФ).
На настоящий момент Общество не располагает информацией о том, какие объекты будут возведены, и как они будут использоваться. Поэтому учитывая то, что земельные участки предоставляются для жилищного строительства, а также принимая во внимание позицию Минфина России, при включении затрат на приобретение прав на заключение договора аренды земли в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, у организации возникают существенные налоговые риски, устранить которые не представляется возможным.

Вывод:
По нашему мнению, в период строительного процесса затраты, связанные с земельным участком (в том числе, расходы на приобретение прав на заключение договора аренды земельных участков), необходимо относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основного средства.
Учитывая то, что на настоящий момент Общество не располагает информацией о том, какие объекты будут возведены, и как они будут использоваться, при включении затрат на приобретение прав на заключение договора аренды земли в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, у организации возникают существенные налоговые риски, устранить которые не представляется возможным.

2. Арендная плата

Бухгалтерский учет
Как было указано выше, в период строительного процесса затраты, связанные с земельным участком, необходимо относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основного средства. При этом в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции (МДС 81-35.2004) к таким затратам относятся платежи за аренду земельных участков.

Налог на прибыль организаций
На настоящий момент не определен состав и назначение объектов, которые будут построены на арендуемом участке.
При этом, по общему правилу, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
То есть, если объекты, которые будут построены на арендуемом участке, будут отвечать понятию основных средств для целей налогообложения прибыли, о котором говорилось в разделе 1 данной консультации, то арендные платежи подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов*(1).
Если рассматриваемые объекты нельзя признать основными средствами для целей налогообложения, то расходы в виде арендной платы земельных участков, на который будут построены данные объекты, могут быть учтены для целей налогообложения в случае их продажи. Это следует из статей 268 и 320 НК РФ.

Вывод:
В бухгалтерском учете затраты в виде арендных платежей по земельным участкам, понесенные в процессе строительства, необходимо относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основного средства. Для целей налогового учета, если объекты, которые будут построены на арендуемом участке, будут отвечать понятию основных средств для целей налогообложения прибыли, то арендные платежи подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов. Если рассматриваемые объекты нельзя признать основными средствами для целей налогообложения, то расходы в виде арендной платы земельных участков, на которых будут построены данные объекты, могут быть учтены для целей налогообложения в случае их продажи.

3. Вознаграждение за банковскую гарантию

Бухгалтерский учет
Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ банковская гарантия является одним из вариантов обеспечения исполнения обязательства. Статьей 369 ГК РФ предусмотрено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром, за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.
При этом из пункта 4 Методических рекомендаций МДС 80-17.2001 следует, что банковская гарантия является обеспечением заявки на участие в конкурсе на выполнение работ, оказания услуг в строительстве.
В приведенном в запросе случае получение банковской гарантии связано не с текущей деятельностью организации, а обусловлено требованиями организатора конкурса по предоставлению права за заключение договора аренды земли по комплексному освоению жилищного строительства. То есть имеет место непосредственная связь между расходами на получение банковской гарантии и созданием объектов строительства. Поэтому в соответствии с ПБУ 2/94, а также с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций суммы вознаграждения за банковскую гарантию следует относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основного средства.

Налог на прибыль организаций
В отношении расходов на получение банковской гарантии, по нашему мнению, следует руководствоваться тем же подходом, который был выше предложен применительно к расходам по арендной плате:
- если объекты, которые будут построены на арендуемом участке, будут отвечать понятию основных средств для целей налогообложения прибыли, то суммы вознаграждения за выдачу банковской гарантии подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов*(2);
- если рассматриваемые объекты нельзя признать основными средствами для целей налогообложения, то расходы в виде вознаграждения за выдачу банковской гарантии могут быть учтены для целей налогообложения в случае продажи данных объектов.

Вывод:
Расходы в виде вознаграждения за выдачу банковской гарантии, по нашему мнению, учитываются в том же порядке, что арендные платежи по земельным участкам, предназначенным под строительство.

15 мая 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Письмо Минфина России от 29.03.2007 г. N 03-03-06/1/193, Письмо Минфина России от 17.04.2006 г. N 03-03-04/1/341.
*(2) Письмо Минфина России от 01.08.2005 г. N 03-03-04/1/111.


Copyright 2009 Help-Realty.RU. All rights reserved. При использовании материалов активная ссылка на главную страницу обязательна!


А   Б   В   Г   Д   Е   Ж  
З   И   К   Л   М   Н   О  
П   Р   С   Т   У   Ф   Х  
Ц   Ч   Ш  Э   Ю



       Жильщное право:

       Коммунальное хозяйство:

    Земельное право:
Статьи и комментарии
Также вам будет интересно узнать:


Реклама от Google
Счетчики:
Rambler's Top100
Возможно эта информация вам будет интересна:
Покупка - продажа комнат, квартир и домов.
Покупка - продажа загородной недвижимости
Купля - продажа городской недвижимости
Написать администратору сайта
Главная