Организация (инвестор, заказчик, застройщик) занимается строительством складских помещений путем привлечения заемных средств. Она вынуждена законсервировать строительство 2-ой очереди складских помещений (строительство которой уже начато) из-за отсутствия финансирования. В период строительства 2-ой очереди суммы уплаченного земельного налога (либо арендных платежей за землю) и проценты по привлеченным заемным средствам на строительство формировали первоначальную стоимость объекта. Что делать с этими затратами в период консервации в бухгалтерском и налоговом учете?

Нормативного определения понятия "консервация объекта незавершенного строительства" нет. Согласно ст. 752 ГК РФ строительный объект консервируется после приостановления строительных работ.

1. Проценты по займу

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Исходя из этого проценты за пользование заемными средствами, уплачиваемые налогоплательщиком в период сооружения ОС, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
В то же время, подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам. Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
По учету в целях налогообложения расходов в виде процентов по займам, выданным на создание основного средства, существуют две противоположные точки зрения.
Так, в письме Минфина России от 01.03.2007 г. N 03-03-06/1/140 финансисты сообщили, что организацией, занимающейся строительством жилых домов, проценты за кредит, уплачиваемые в период строительства должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Объясняется это тем, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Подписал письмо заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В. Разгулин.
По ситуации, аналогичной с Вашей, Минфин России в письме от 02.04.2007 г. N 03-03-06/1/204 сообщает, что в период консервации (приостановки) работ по монтажу оборудования проценты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов (в связи с тем, что "подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по заемным средствам"). И это письмо подписано С.В. Разгулиным.
Более позднее мнение чиновников можно рассматривать как своего рода смягчение позиции по сравнению с позицией, изложенной в мартовском письме.
По нашему мнению, ввиду неоднозначности толкования и того, что подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ действительно установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам, вышеуказанные расходы следует учитывать в составе внереализационных. Тем более, что аналогичная позиция подтверждается в письмах Минфина России от 14.05.2008 г. N 03-03-06/1/310, от 13.05.2008 г. N 03-03-06/1/306 и др. Так, в письме Минфина России от 15.08.2008 г. N 03-03-06/1/465, в котором речь идет об инвестиционно-строительной деятельности, приносящей убытки до момента завершения строительства, финансисты напомнили, что проценты за пользование заемными средствами в целях налогообложения прибыли не включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта, а учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей ст. 269 НК РФ. В письмах УФНС РФ по г. Москве от 22.12.2006 г. N 20-12/115096 и от 16.02.2007 г. N 20-12/014641 московские налоговики также разъяснении, что проценты по кредитам, полученные на сооружение или покупку основного средства, в первоначальную стоимость объекта не включаются.
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу отсутствует.
Исходя из анализа норм налогового законодательства, можно сделать вывод об их противоречивости и неясности, и, следовательно, в данном случае у налогоплательщика есть основания сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. В связи с этим, в целях снижения налоговых рисков, выбранный Вами порядок учета процентов по заемным средствам, привлеченным на строительство складских помещений, во внереализационных расходах рекомендуем закрепить в учетной политике.
Если в налоговом учете есть варианты, как списывать проценты по займу, то в бухгалтерском учете такой проблемы нет.
Следует отметить, что до 2006 г. в ПБУ 6/01 было прямо указано, что в первоначальную стоимость основного средства включаются, в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. Однако в настоящее время эта норма в ПБУ 6/01 не содержится.
В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" займов и кредитов расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Согласно п. 7 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Также, в п. 11 ПБУ 15/2008 указано, что при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
Таким образом, при прекращении работ, связанных со строительством складских помещений в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам, использованным для его формирования, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т.е. списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Следует сказать, что если при определении налоговой базы по налогу на прибыль уплаченные проценты будут учтены в составе внереализационных расходов, то временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают.

2. Плата за землю

Расходы по оплате земельного налога или арендной платы за земельный участок, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства являются расходами непосредственно связанными со строительством объекта основных средств. Указанные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они списываются в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.
Следовательно, если на земельном участке, находящемся в собственности организации или в пользовании на основании договора аренды, осуществляется строительство основных средств (например, строительство складских помещений), то такие платежи включаются в их первоначальную стоимость ОС (письма Минфина России от 28.10.2008 г. N 03-03-06/1/610, от 04.07.2008 г. N 03-03-06/1/384, от 29.09.2005 г. N 03-03-04/1/228 и др.).
Однако консервация объекта незавершенного строительства влечет за собой временное приостановление строительства. В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть суммы арендной платы в расходах при налогообложении прибыли согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ? В письме УФНС РФ по г. Москве от 02.09.2005 г. N 20-12/62488 налоговики дали отрицательный ответ, так как посчитали данные затраты не соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ.
Поскольку, как отмечалось выше, расходы в виде арендных платежей подлежат включению в первоначальную стоимость объекта только в период его строительства, то, учитывая, что физически строительство с момента оформления в соответствующем порядке процедуры консервации и осуществления всех необходимых действий, осуществляться (до момента расконсервации) не будет, включение рассматриваемых расходов в состав первоначальной стоимости объекта является, по нашему мнению, некорректным.
Таким образом, если организация законсервировала строительство складских помещений, то она не осуществляет деятельности по получению доходов. Поэтому расходы, связанные с уплатой арендной платы за землю, занятую законсервированным объектом, не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и не могут быть учтены при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В целях бухгалтерского учета расходы по оплате арендных платежей подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 (утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н). Это обстоятельство влечет за собой необходимость исчисления разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.
Косвенным подтверждением изложенной позиции является тот факт, что расходы организации, понесенные ею в связи с переводом объекта незавершенного капитальным строительством на консервацию, не подлежат включению в его первоначальную стоимость ни в бухгалтерском (п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160; указания по применению счета 91 "Прочие доходы и расходы", содержащиеся в Разделе VIII "Финансовые результаты" Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций), ни в налоговом учете (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогия заключается в том, что расходы в виде арендных платежей, будучи осуществленными в период, когда строительство объекта не велось, не могут быть отнесены к фактическим затратам на сооружение.

Вывод:
Таким образом, расходы в виде процентов по займу, полученным на строительство складских помещений, в период их консервации, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.2007 г. N 03-03-06/1/204).
Расходы в виде арендных платежей за пользование земельным участком, на котором располагается незавершенный капитальным строительством объект (складские помещения), переведенный на консервацию, подлежат включению в состав прочих расходов в целях бухгалтерского учета и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целях налогового учета.

Т. Никифорова,
В. Горностаев,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 февраля 2009 г.

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2009 г.


Copyright 2009 Help-Realty.RU. All rights reserved. При использовании материалов активная ссылка на главную страницу обязательна!


А   Б   В   Г   Д   Е   Ж  
З   И   К   Л   М   Н   О  
П   Р   С   Т   У   Ф   Х  
Ц   Ч   Ш  Э   Ю



       Жильщное право:

       Коммунальное хозяйство:

    Земельное право:
Статьи и комментарии
Также вам будет интересно узнать:


Реклама от Google
Счетчики:
Rambler's Top100
Возможно эта информация вам будет интересна:
Покупка - продажа комнат, квартир и домов.
Покупка - продажа загородной недвижимости
Купля - продажа городской недвижимости
Написать администратору сайта
Главная