ОАО осуществляет деятельность по сдаче в аренду собственного имущества и применяет общую систему налогообложения.
С 2009 года ОАО планирует перейти на УСН (объект - "доходы минус расходы"). На момент перехода на балансе ОАО останется объект незавершенного строительства. Планируется его продажа в период применения УСН, как незавершенного строительства вместе с земельным участком. В связи с предполагаемой продажей арендуемый земельный участок (государственная собственность) планируется оформить в собственность ОАО.
Каков порядок налогообложения операции по продаже незавершенного строительства вместе с земельным участком в этой ситуации?
В случае достройки объекта - правомерно ли отнесение на затраты в период применения УСН расходов на достройку незавершенного строительства?

В соответствии со ст. 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства и земельные участки относятся к недвижимому имуществу. Согласно ст. 131 ГК РФ возникновение, переход и прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество - ЕГРН. Поэтому при необходимости совершить сделку с незавершенным строительством объектом предприятие должно получить свидетельство о праве собственности на недостроенный объект. После получения данного свидетельства объект незавершенного строительства становится объектом вещных прав и может участвовать в гражданском обороте. То есть, собственник объекта получает возможность осуществить с ним сделку купли-продажи.
Незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию (п. 2 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство").
При применении общего режима налогообложения затраты на строительство отдельного объекта накапливаются на счете 08, а списание их производится только после завершения всех работ, предусмотренных сметой. В налоговом учете все учтенные по дебету счета 08 расходы формируют первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В период применения предприятием упрощенной системы налогообложения учет доходов и расходов следует вести в порядке, установленном в главе 26.2 НК РФ.

Доходы

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. 249 и ст. 250 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, при продаже объекта незавершенного строительства и земельного участка в период применения УСН денежные средства, полученные Вашем предприятием, должны быть отражены в доходах в том отчетном периоде, в котором будут получены.

Расходы

1. Незавершенное строительство

Согласно ст. 346.16 НК РФ организация, применяющая УСН, уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Данные расходы в соответствии со ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ принимаются в налоговом учете в следующем порядке:
- расходы принимаются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
- расходы принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
- расходами признаются затраты после их фактической оплаты;
- основные средства учитываются по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете;
- амортизируемым в соответствии с главой 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ);
- основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;
- расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
- расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Согласно пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы в отношении объектов, приобретаемых, возводимых или изготавливаемых в период применения УСН, признаются с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Следовательно, в случае, если продажа объекта незавершенного строительства будет произведена до ввода его в эксплуатацию, то расходы на его строительство при расчете единого налога, уплачиваемого при применении УСН, учесть нельзя. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/135 "О затратах на строительство при УСН", ознакомится с которым можно на сайте: http://www.v2b.ru/archiv/2007/vb130/addarticles/Article20071206160629.asp x.
Таким образом, если предприятие в период применения УСН осуществит продажу объекта, не введя его в эксплуатацию, то оно не вправе будет учесть расходы на строительство указанного объекта.
Отметим, что, комментируя выводы, представленные в этом письме Минфина России, специалисты пытаются найти иной подход к признанию расходов на создание объекта незавершенного строительства. Суть их рассуждений сводится к следующему.
В данной ситуации объект недвижимости на момент продажи не введен в эксплуатацию, следовательно, его нельзя признать основным средством, и нет оснований для формирования первоначальной стоимость объекта. Однако фактически расходы по строительству недвижимости организацией понесены. Причем эти расходы экономически обоснованны и направлены на получение дохода, ведь в данном случае предприятие обязано будет учесть выручку от реализации имущества. В силу положений п. 3 ст. 38 НК РФ имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, признается товаром. Поэтому следует признать: в данном случае предприятием фактически понесены затраты по производству готовой продукции, в частности, материальные расходы, расходы на оплату труда. А такие расходы учитываются при применении УСН на основании пп. 5 и пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Например, о правомерности списания материальных расходов на строительство объекта недвижимости изначально предназначенного для реализации, организацией, применяющей УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при условии дальнейшей его продажи, сказано в письме Минфина России от 13.02.2008 N 03-11-04/2/33.
Если Вы решите придерживаться такого подхода, необходимо иметь в виду следующее. Учитывая то, что рассматриваемые расходы не были своевременно признаны в целях налогообложения, то предприятию придется подать уточненные декларации за предыдущие периоды (периоды применения общей системы налогообложения), а также внести изменения в Книгу учета доходов и расходов (если работы по созданию "товара" - объекта незавершенного строительства будут продолжаться в течение какого-то времени после перехода на УСН), распределив накопленные затраты по строительству по видам расходов в соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ (например, материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на обязательное страхование и др.).
Но такой вариант несет определенные риски. Поскольку расходы на незавершенное строительство были учтены на счете 08, а не на счете 41, возникает вероятность спора с налоговыми органами.
При этом налоговые риски существуют также и по вопросу признания расходов на достройку объекта незавершенного строительства, осуществленных в период применения УСН.
Так, в случае, если объект незавершенного строительства планируется продать, то объект должно рассматривать как товар, предназначенный для продажи. Представители финансовых органов считают, что расходы на достройку в этом случае учесть в затратах не представляется возможным, по причине того, что ст. 346.16 НК РФ не предусматривает расходов, связанных с доведением товаров до состояния, пригодного к продаже. Поэтому расходы, связанные с достройкой объекта незавершенного строительства с целью дальнейшей реализации, при определении налоговой базы при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, учитываться не должны. Данное мнение высказано в письмах Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/206 и от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25.
Таким образом, расходы на достройку объекта недвижимости при применении УСН можно принять при учете основного средства, но нельзя (по мнению контролирующих органов), если объект недвижимости является товаром.
Следует сказать, что расходы на достройку основных средств предприятия, применяющие УСН, могут учесть в затратах только после момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Такие же разъяснение даны в письме Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/2/14. При этом обязательным условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств (письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205).
Также сообщаем, что в случае, если достройку и ввод в эксплуатацию основного средства предприятие осуществит в период применения УСН и начнет признавать эти суммы в расходах по правилам пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то при продаже ОС до истечения 10 лет с момента учета расходов на его сооружение, изготовление и достройку необходимо будет пересчитать налоговую базу в соответствии с нормами последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Так, согласно этим нормам, в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

2. Земельный участок

В соответствии с нормами п. 4 ст. 346.16 НК РФ земельные участки не включаются в состав основных средств для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, так как не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Таким образом, предприятие - "упрощенец" не вправе уменьшить свои доходы на расходы, произведенные в связи с приобретением земельного участка.
Однако в рассматриваемой ситуации земельный участок приобретается не для использования в течение длительного периода, а для продажи. Поэтому в вашем случае земельный участок - это товар, которым считается любое имущество, предназначенное для перепродажи (п. 3 ст. 38 НК РФ). Тем более, что расходы, связанные с приобретением земельного участка, не учитывались при формировании стоимости объекта незавершенного строительства.
Таким образом, если при оформлении в собственность (приобретении) и при продаже в период применения УСН земельный участок будет выделен в отдельный объект сделки купли-продажи, то расходы на покупку земли можно учесть как стоимость покупных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Правда, только после того, как предприятие оплатит стоимость земельного участка и реализует его покупателю (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следует отметить, что при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, расходы, сопутствующие сделке купли-продажи земельного участка могут быть также учтены (письмо Минфина России от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84). Нормы, позволяющие признать такие расходы, изложены в пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (расходы на нотариальное оформление документов в пределах установленных тарифов), в пп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).
Обращаем Ваше внимание на то, что ст. 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения.
Согласно пп. 4 п. 1 этой статьи организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на УСН выполняют, в частности, такое правило:
- расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН.
То есть, если оплата стоимости приобретаемого участка (как покупного товара) будет осуществлена еще в период применения общего режима налогообложения, то и в этом случае расходы в виде стоимости покупных товаров могут быть признаны уже в период применения УСН после его реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Учитывая изложенное, полагаем, что осуществление операций по достройке незавершенного строительства и его продаже в период применения УСН негативно скажется на финансовых результатах деятельности предприятия. Поэтому считаем нужным напомнить, что, согласно ст. 268 НК РФ при реализации объектов незаконченного строительства, а также земельного участка в период нахождения на общем режиме налогообложения, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость незавершенного строительства и на цену приобретения земли.
Вывод:
1. Таким образом, объект недвижимости может быть или основным средством (если его эксплуатируют) или товаром. При исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, доходы, полученные от продажи объекта незавершенного строительства и земельного участка, должны быть включены в налогооблагаемую базу.
2. При продаже объекта незавершенного строительства, не введенного в эксплуатацию, предприятие, применяющее УСН, не вправе учитывать расходы на строительство указанного объекта, так как расходы на строительство объекта недвижимости могут быть учтены налогоплательщиком только после ввода его в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
3. Затраты, связанные с достройкой объекта незавершенного строительства с целью дальнейшей реализации, также не могут быть учтены в целях налогообложения налогом при применении УСН.
4. Предприятие в период применения упрощенной системы налогообложения вправе уменьшить свои доходы на расходы, произведенные в связи с приобретением земельного участка с целью его дальнейшей реализации.

Также рекомендуем ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:
- Реализация объекта недвижимости при УСНО: как максимально учесть расходы? (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)
- Расчет налога на прибыль по сделкам с недвижимостью: сложные ситуации (Ю. Суслова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2008 г.)
- Вопрос: В статье об изменениях меня заинтересовало, что с нового года при УСН можно будет учесть расходы на реконструкцию и модернизацию ОС. Я индивидуальный предприниматель, работаю на общем режиме. Недавно приобрел недостроенный жилой дом и начал его достраивать. В 2008 году предполагаю перейти на УСН (15%), закончить строительство и продавать квартиры. Смогу ли я тогда учесть расходы на приобретение объекта незавершенного строительства и затраты на достройку? Если смогу, то как? И еще: можно ли зачесть НДС, уплаченный при приобретении объекта, уже после перехода на УСН? ("Упрощенка", N 11, ноябрь 2007 г.)
- Вопрос: Может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", учесть в расходах стоимость земельного участка? ("Налоговый вестник", N 5, май 2008 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
член Федерации налоговых консультантов Никифорова Татьяна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор Мельникова Елена

30 октября 2008 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Copyright 2009 Help-Realty.RU. All rights reserved. При использовании материалов активная ссылка на главную страницу обязательна!


А   Б   В   Г   Д   Е   Ж  
З   И   К   Л   М   Н   О  
П   Р   С   Т   У   Ф   Х  
Ц   Ч   Ш  Э   Ю



       Жильщное право:

       Коммунальное хозяйство:

    Земельное право:
Статьи и комментарии
Также вам будет интересно узнать:


Реклама от Google
Счетчики:
Rambler's Top100
Возможно эта информация вам будет интересна:
Покупка - продажа комнат, квартир и домов.
Покупка - продажа загородной недвижимости
Купля - продажа городской недвижимости
Написать администратору сайта
Главная