Арендодатель сдает складские помещения разным арендаторам. При этом склады расположены на одном земельном участке - это объект с одним кадастровом номером. Договор аренды предусматривает аренду склада и прилегающей площадки для парковки, которая меньше земельного участка, то есть это часть земельного участка. Арендная плата состоит из арендной платы за склад и арендной платы за площадку. Правомерно ли включение арендатором в расходы для исчисления налога на прибыль части арендной платы за площадку?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи (при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
Таким образом, документом, обосновывающим расходы Вашей организацией по внесению арендных платежей, в числе прочих будет являться и заключенный с соблюдением требований законодательства договор аренды.
Данная позиция также изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742: "Для документального подтверждения расходов по внесению арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе, заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей".
Согласно п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) земельные участки представляются в аренду по правилам гражданского законодательства.
Пункт 3 ст. 607 ГК РФ устанавливает, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Земельный участок как объект земельных отношений - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке (п. 2 ст. 6 ЗК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ) описание местоположения границ земельного участка - это характеристика, позволяющая определить земельный участок в качестве индивидуально-определенной вещи и подлежащая включению в состав сведений государственного кадастра недвижимости.
Каждый объект недвижимости, сведения о котором внесены в государственный кадастр недвижимости, имеет не повторяющийся во времени и на территории РФ кадастровый номер (п. 1 ст. 5 Закона N 221-ФЗ).
Таким образом, в договоре аренды земельного участка должен быть четко определен предмет аренды, а именно: указан адрес земельного участка, его кадастровый номер и площадь. Кроме того, во избежание возникновения спорных ситуаций в процессе использования арендованного имущества является целесообразным, на наш взгляд, в качестве приложения к договору аренды оформить план земельного участка, на котором отмечены его границы.
В соответствии со ст. 6 ЗК РФ часть земельного участка может быть объектом земельных отношений. В Федеральном законе от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 2 ст. 26) содержится положение о том, что если в аренду сдается часть земельного участка, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый паспорт земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду.
На практике участники гражданского оборота, руководствуясь приведенными нормами закона, нередко заключают договоры аренды части земельного участка. Некоторые федеральные арбитражные суды признают договоры аренды части земельного участка законными (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2006 N А52-4070/2005/1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 N Ф04/732-121/А45-2004).
Однако такая позиция небесспорна по следующим причинам.
В соответствии с п. 3 ст. 3 ЗК РФ имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами. При этом ст. 128, ст. 130, ст. 131 ГК РФ не предусматривают такого вида объекта гражданских прав, как часть земельного участка. Как следует из названных норм, объектом гражданских прав может выступать только земельный участок, права на который зарегистрированы в установленном законом порядке. Этот вывод подтверждается и судебной практикой (постановление Президиума ВАС Суда РФ от 29.05.2007 N 6623/05).
Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ объектом аренды могут являться только непотребляемые вещи, но не части вещей.
Таким образом, часть земельного участка, не являющаяся в гражданско-правовом смысле индивидуально определенной вещью, не может быть объектом гражданских правоотношений и сдаваться в аренду. Хотя в определенных случаях нормы ГК РФ допускают возможность ситуации, когда в связи с арендой недвижимости объектом пользования выступает именно часть земельного участка (п. 2 ст. 654 ГК РФ), однако сдача в аренду вещей не полностью, а частично (даже когда часть вещи может быть идентифицирована путем выделения, например, части площади земельного участка как на местности, так и на соответствующем плане) нормами главы 34 "Аренда" ГК РФ не урегулирована.
В рассматриваемой ситуации в аренду сдается часть земельного участка (часть вещи), которая не может являться объектом аренды. При таких обстоятельствах условие об объекте, передаваемом в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор аренды является незаключенным, то есть не порождающим прав и обязанностей у сторон.
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается ВАС РФ (смотрите, например, определения от 31.03.2008 N 4374/08; от 11.12.2007 N 16247/07; от 30.07.2007 N 9372/07; от 27.07.2007 N 9090/07; от 14.06.2007 N 7338/07).
Относительно вопроса о том, может ли быть отнесена к расходам арендная плата, уплаченная налогоплательщиком по договору аренды, который является незаключенным, Минфин России в своем письме от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3 (о договорах аренды, не прошедших обязательную государственную регистрацию) указал, что расходы по таким договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Однако следует отметить, что налогоплательщики не всегда согласны с претензиями контролирующих органов, руководствующихся официальным мнением Минфина России, и при обращении в суд отстаивают свою позицию. Об этом свидетельствует обширная судебная практика.
Так, например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.05.2004 N Ф03-А04/04-2/1033 указал, что несмотря на то, что договор аренды между налогоплательщиком и арендодателем не был зарегистрирован и является незаключенным, арендная плата уплачивалась на основании счетов-фактур, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Отсутствие договоров аренды на пользование помещениями не является основанием считать, что расходы, понесенные ЗАО в связи с оплатой за арендованные помещения, неправомерно отнесены на издержки обращения.
В постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2003 N КА-А40/6623-03 отмечено, что "...для целей налогообложения имеет значение не факт наличия договора в предусмотренной гражданским законодательством форме, а фактическое оказание услуг и получение оплаты за фактически оказанную услугу. В связи с этим, отражение обществом в бухгалтерском учете получаемых арендных платежей в качестве авансовых взносов по внереализационным доходам в счет возмещения причиненных убытков также не свидетельствует об отсутствии фактических арендных отношений и не является доказательством того, что полученные денежные средства с определенным назначением платежа не являются выручкой за фактически оказанную услугу по аренде нежилых помещений".
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 08.12.2005 N А56-48558/04 также пришел к выводу, что в ситуации, когда имущество фактически использовалось налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности, пусть даже и на основании договоров, которые являются незаключенными, налогоплательщик обоснованно включил в расходы соответствующие затраты, "поскольку эти расходы подтверждены налогоплательщиком соответствующими документами и являются экономически оправданными".

Вывод:
Договор аренды части земельного участка, которой не присвоен отдельный кадастровый номер, составлен в нарушение требований ГК РФ и является незаключенным.
Арендная плата по такому договору не отвечает установленному п. 1 ст. 252 НК РФ условию о документальной подтвержденности затрат, так как договор, служащий основанием для уплаты соответствующих сумм, не соответствует действующему законодательству. Следовательно, включение в расходы арендной платы за пользование земельным участком может повлечь за собой претензии со стороны налоговых органов, и существует вероятность, что свою позицию необходимо будет отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Аносова Юлия

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Голованов Александр

22 сентября 2008 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Copyright 2009 Help-Realty.RU. All rights reserved. При использовании материалов активная ссылка на главную страницу обязательна!


А   Б   В   Г   Д   Е   Ж  
З   И   К   Л   М   Н   О  
П   Р   С   Т   У   Ф   Х  
Ц   Ч   Ш  Э   Ю



       Жильщное право:

       Коммунальное хозяйство:

    Земельное право:
Статьи и комментарии
Также вам будет интересно узнать:


Реклама от Google
Счетчики:
Rambler's Top100
Возможно эта информация вам будет интересна:
Покупка - продажа комнат, квартир и домов.
Покупка - продажа загородной недвижимости
Купля - продажа городской недвижимости
Написать администратору сайта
Главная