[an error occurred while processing this directive]
Вопрос - ответ связанный с земельным участком физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей 2020 года.
Вопрос: Существует ли риск доначисления НДС, если арендатор не начислит налог со стоимости неотделимых улучшений после окончания первого договора, в том числе при отсутствии акта приема-передачи?
Нужно ли начислить НДС на остаточную стоимость капитальных вложений по налоговому учету (так как в БУ = 0) или нужно сделать оценку текущей рыночной стоимости всех вложений и с нее начислить НДС?

Ответ: НДС безопаснее начислить по окончании первого договора, особенно в случае, если в бухгалтерском учете неотделимые улучшения будут списаны. Если банк и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами и в акте передачи не указана стоимость этих неотделимых улучшений или акт отсутствует, то налоговая база по НДС определяется исходя из остаточной стоимости неотделимых улучшений по данным налогового учета.

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 421 ГК РФ.
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (п. 1 ст. 425 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим ГК РФ, другими законами или договором. При этом соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ).
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).
Правовой режим улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 ГК РФ, согласно п. 2 которой улучшениями арендованного имущества, произведенными арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, не отделимыми без вреда для этого имущества, являются неотделимыми улучшениями. Арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, норма п. 2 ст. 623 ГК РФ является диспозитивной, то есть она применяется, если иное не установлено договором аренды. Поэтому даже при согласии арендодателя на производство неотделимых улучшений он вправе отказать арендатору в компенсации расходов или возмещать эти расходы частично, закрепив это в договоре аренды.
В соответствии с п. 2 ст. 655 ГК РФ при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 настоящей статьи:
"Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.
Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества".
Согласно п. 31 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" договор аренды, заключенный в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ на новый срок, является новым договором аренды. Одновременно п. 32 Информационного письма N 66 разъяснено, что при заключении в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ договора аренды на новый срок стороны не связаны условиями ранее действовавшего договора.
Таким образом, полагаем, что заключение банком нового договора аренды имеет юридические последствия в виде прекращения действия предыдущего договора аренды и обязательного возврата арендованного имущества в порядке, установленном ст. 655 ГК РФ.
Уклонение арендодателя от получения имущества вместе с неотделимыми улучшениями, произведенными банком с согласия арендодателя, по причине того, что банки в дальнейшем на основании нового договора аренды будут использовать это имущество (вместе с неотделимыми улучшениями), по нашему мнению, противоречит нормам законодательства.
Кроме того, одностороннее волеизъявление арендодателя (письмо арендодателя) о неприменимости согласованного сторонами в договоре существенного условия не может рассматриваться сторонами как изменение первоначального договора, если такой порядок не определен договором, и не подлежит исполнению сторонами.
Как следует из определения, данного в п. 2 ст. 623 ГК РФ, неотделимыми улучшениями арендованного имущества, произведенными арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, признаются улучшения, не отделимые без вреда для этого имущества. Иными словами, неотделимые улучшения в арендованный объект не могут отделяться от этого объекта и существовать вне связи с ним без причинения вреда арендованному объекту, являются его неотъемлемой частью. В Апелляционном определении Московского областного суда от 04.06.2014 по делу N 33-12340/2014 отмечается, что неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.
Таким образом, противоречат существу неотделимых улучшений, определенному в ст. 623 ГК РФ, обособление неотделимых улучшений и их невозврат вместе с объектом аренды по окончании договора аренды.
По окончании договора аренды арендованное помещение вместе с неотделимыми улучшениями, произведенными банком с согласия арендодателя, подлежат передаче арендодателю в соответствии с порядком, определенным договором аренды, по передаточному акту или иному документу о передаче, предусмотренному договором, подписываемому сторонами.
Если арендодатель отказывается (уклоняется) от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, то такой отказ следует квалифицировать как отказ от исполнения обязательств по договору по принятию имущества.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Из п. 1 ст. 39 НК РФ следует, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В связи с передачей неотделимых улучшений по окончании срока аренды возникает вопрос о начислении банком НДС со стоимости неотделимых улучшений. Следует отметить, что каких-либо разъяснений по данному вопросу в НК РФ не содержится. Официальная позиция Минфина России, которой придерживается ФНС России и которая согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, заключается в том, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, является объектом НДС (Определение Верховного Суда РФ от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, Письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, Информация ФНС России "Об обложении НДС ремонта, произведенного арендатором", размещенная на сайте https://www.nalog.ru по состоянию на 20.12.2017).
Указанная позиция основана на утверждении о том, что неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, безвозмездная передача их арендодателю, в силу гл. 21 НК РФ, признается реализацией и образует самостоятельный объект налогообложения по НДС.
Вместе с тем имеются отдельные судебные акты, согласно которым при возврате арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями их стоимость не может быть признана объектом налогообложения по НДС, поскольку законом не предусмотрено возникновение у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества, так как это право изначально принадлежит арендодателю (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 12.01.2016 N Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 N Ф05-2035/2015).
Полагаем, что во избежание возникновения налоговых рисков банку следует начислить НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений по окончании договора аренды.
Таким образом, вне зависимости от наличия/отсутствия подписанного сторонами передаточного акта или иного документа о передаче (возврате) банком арендованного имущества вместе с неотделимыми улучшениями банку следует исчислить НДС со стоимости безвозмездно переданных неотделимых улучшений по окончании первого договора. Отказ арендодателя от подписания акта приема-передачи неотделимых улучшений может быть квалифицирован как нарушение условий договора и не влияет на налоговые обязательства арендатора по исчислению НДС.
Имеется и противоположная точка зрения: в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 05.09.2014 N Ф09-5325/14 по делу N А60-40717/2013 содержится вывод об отсутствии факта передачи (реализации) арендатором арендодателю неотделимых улучшений по окончании первого договора и, соответственно, об отсутствии объекта налогообложения по НДС. Аргументами являлись в том числе отсутствие акта приема-передачи, отсутствие списания с бухгалтерского учета арендатора неотделимых улучшений.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Определение налоговой базы по НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений банку осуществляется в порядке п. 2 ст. 154 НК РФ, в соответствии с которым при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Статьей 105.3 НК РФ установлены критерии отнесения цен к рыночным.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 по делу N А28-2330/2013 (п. 2) указывается, что, поскольку безвозмездная передача спорного имущества является для целей исчисления НДС реализацией, следовательно, именно арендатор должен уплатить в бюджет НДС с рыночной цены объекта.
В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. Иными словами, под рыночными условиями сделки понимаются коммерческие или финансовые условия, аналогичные установленным между обычными участниками рынка.
Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.
Таким образом, рыночная цена безвозмездно передаваемого между взаимозависимыми лицами имущества определяется с применением методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ.
Если имущество передается между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения цены, применяемые в сделках между такими лицами, признаются рыночными.
Из этого следует, что если при безвозмездной передаче имущества не взаимозависимыми сторонами согласована стоимость этого имущества (определена в соглашении), то такая стоимость признается рыночной ценой.
Если такая стоимость сторонами не согласована, то полагаем, что в качестве рыночной стоимости возможно рассматривать первоначально сформированную стоимость имущества, подтвержденную документально, за минусом износа имущества в виде амортизационных отчислений, начисленных за фактическое время пользования имуществом и рассчитанных исходя из срока полезного использования объекта.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2017 N Ф05-7768/2017 отмечено, а Определением Верховного Суда РФ от 15.09.2017 N 305-КГ17-12274 подтверждено, что: заявителем и его контрагентами не фиксировалась стоимость передаваемого оборудования, составляющего неотделимые улучшения помещений, но это не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить НДС, в связи с чем инспекция правомерно применила отраженную в учете заявителя остаточную стоимость оборудования посчитав ее рыночной. При этом суд отметил, что момент возвращения арендованных помещений арендодателям не является моментом определения налоговой базы по безвозмездной реализации неотделимых улучшений. Такая реализация является состоявшейся после выбытия неотделимых улучшений из собственности заявителя, а именно после их списания в качестве объекта основных средств.
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 21.01.2016 N Ф09-11342/15 суд согласился с решением налогового органа о возникновении обязанности у арендатора по уплате НДС: основанием для вынесения решения налоговым органом в данной части послужили выводы о том, что в результате произведенных налогоплательщиком в здании работ были созданы неотделимые улучшения, которые безвозмездно переданы арендодателю при расторжении договора аренды, данная операция является реализацией и подлежит обложению НДС, в связи с чем на сумму стоимости работ за вычетом амортизации доначислен НДС.
В соответствии с пп. 1.4.4 п. 1.4 Приложения 7 к Приложению к Положению о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения (утв. Банком России 27.02.2017 N 579-П) капитальные вложения в объекты аренды отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для бухгалтерского учета операций по сооружению (строительству), созданию (изготовлению) и приобретению основных средств.
При соответствии критериям признания, установленным для основных средств, эти капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств с начислением амортизации в порядке, определенном кредитной организацией для основных средств в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России. При несоответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные арендатором фактические затраты в объекты аренды подлежат признанию в составе расходов арендатора по мере их осуществления.
В соответствии с п. 2.8 Положения о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях (утв. Банком России 22.12.2014 N 448-П) (далее - Положение N 448-П) амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости. При этом под сроком полезного использования в целях настоящего Положения понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод (п. 2.5 Положения N 448-П).
Таким образом, для целей бухгалтерского учета срок полезного использования неотделимых улучшений ограничивается сроком аренды.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
По нашему мнению, при определении рыночной стоимости неотделимых улучшений срок полезного использования таких улучшений оправданно и логично исчислять на основании норм ст. 258 НК РФ, поскольку именно эти нормы позволяют установить срок, в течение которого банк мог бы использовать этот объект основных средств в обычных условиях - как если бы он приобретал его без учета ограничений срока пользования, установленного договором аренды (как это предписывается нормами бухгалтерского учета).
На основании изложенного возможно прийти к выводу:
1) если банк и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами и при возврате банком арендованного объекта с учетом неотделимых улучшений в акте передачи указана согласованная сторонами стоимость этих неотделимых улучшений, то данная стоимость может быть признана рыночной, налоговая база по НДС определяется исходя из данной стоимости;
2) если банк и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами и при возврате банком арендованного объекта с учетом неотделимых улучшений в акте передачи не указана стоимость этих неотделимых улучшений или акт отсутствует, то налоговая база по НДС определяется банком исходя из остаточной стоимости неотделимых улучшений, сформированной по данным налогового учета;
3) если банк и арендодатель являются взаимозависимыми лицами, то налоговая база по НДС определяется исходя из рыночных цен на подобный объект с применением методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ.

Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
17.02.2019



Безымянная страница
Статьи и комментарии:
- О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую
- Актуальные проблемы теории земельного права России: монография
- Жилищно-коммунальное хозяйство: 10 важных тем
- Строительство
- Самовольная постройка: исследование законодательства и практики Верховного Суда РФ: практическое пособие для судей
- Все об аренде: недвижимость, транспорт и другое имуществои
- Комментарий к Федеральному закону от 13 июля 2015 г. N 218-ФЗ О государственной регистрации недвижимости
- Защита прав потребителей жилищно-коммунальных услуг: как отстоять свое право на комфортное проживание в многоквартирном доме
- Покупка квартиры в России: техника подбора, юридической проверки и проведения сделки: Монография"
- Недвижимое имущество: понятие и отдельные виды: Учебное пособие
- Индустрия гостеприимства в России
- Жилищный кодекс Российской Федерации. Постатейный комментарий. Путеводитель по судебной практике
- Комментарий к Федеральному закону от 3 июля 2016 г. N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке"
- Собственник и социальный наниматель жилого помещения: сравнительный анализ гражданского и жилищно-правового статуса
- Как купить жилье: советы юриста
- Управляйте домом правильно: что нужно знать собственнику жилья
- Жилищные споры. Путеводитель по законодательству и судебной практике: Научно-практическое пособие
- Земельный участок и постройки: особенности владения, пользования и распоряжения
- Комментарий к новому закону "О государственном кадастре недвижимости".
- Недвижимое имущество: государственная регистрация и проблемы правового регулирования.
- Справочник собственника и арендатора.
- Постатейный научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об ипотеке (залоге недвижимости)"
- Аренда недвижимости: "ассорти" вопросов
- Правовой режим недвижимого имущества
- Имущественный налоговый вычет.
- Постатейный научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об ипотеке (залоге недвижимости)"
- Аренда недвижимости: "ассорти" вопросов
- Правовой режим недвижимого имущества
- Вы покупаете квартиру. Все вопросы: от проекта до оформления прав собственности (2009г.)
- Капитальный ремонт, реконструкция, переустройство и перепланировка объектов недвижимости: юридические аспекты
Политика конфиденциальности
Copyright 2008 - 2020 гг. Help-Realty.RU. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!